L'imposta sostitutiva nel CPB
Il Concordato Preventivo Biennale (CPB) è lo strumento, introdotto dal D.Lgs. 13/2024 in attuazione della delega fiscale (legge 111/2023), con cui imprese e professionisti soggetti agli ISA possono concordare con l'Agenzia delle Entrate il proprio reddito imponibile per due anni. Sul reddito "incrementale" — la quota di reddito concordato che eccede quello dichiarato nell'anno precedente — il contribuente può applicare una imposta sostitutiva agevolata alternativa all'IRPEF (o all'IRES per le società) e alle addizionali regionali e comunali.
La flat tax CPB non è un regime fiscale generale: è un meccanismo agevolativo opzionale, riservato al solo incremento di reddito derivante dall'adesione al concordato. La quota di reddito coincidente con quanto già dichiarato nell'anno t-1 continua a essere tassata con le aliquote ordinarie progressive IRPEF (o con l'IRES proporzionale per le società). L'imposta sostitutiva si applica esclusivamente alla "delta" concordata.
L'obiettivo dichiarato del legislatore è incentivare l'emersione di base imponibile: il contribuente che accetta di "concordare" un reddito più alto rispetto al dichiarato pregresso paga su quella quota un'aliquota ridotta. Lo strumento è stato confermato e perfezionato dal D.Lgs. 108/2024 e dai successivi interventi normativi del 2025, che hanno chiarito alcuni aspetti applicativi e ridefinito il perimetro soggettivo (con esclusione dei forfettari dal 2025 in poi).
Le aliquote 10%, 12%, 15%
L'aliquota dell'imposta sostitutiva non è unica: varia in funzione del punteggio ISA conseguito dal contribuente nell'anno precedente all'adesione al CPB. Premia la "affidabilità fiscale" misurata dagli Indici Sintetici di Affidabilità: chi ha un ISA elevato accede a un'aliquota più bassa, perché viene considerato un contribuente con minore rischio di evasione e con dichiarazioni storicamente coerenti.
| Punteggio ISA anno precedente | Aliquota imposta sostitutiva | Risparmio tipico vs IRPEF |
|---|---|---|
| Da 8 a 10 | 10% | Elevato (IRPEF marginale tipica 35-43%) |
| Da 6 a meno di 8 | 12% | Significativo |
| Inferiore a 6 | 15% | Apprezzabile, ma con margine ridotto |
Il punteggio ISA rilevante è quello del periodo d'imposta antecedente all'adesione al CPB. Per il CPB 2025-2026, ad esempio, conta l'ISA 2024 (riferito al modello dichiarativo presentato nel 2025 per il periodo d'imposta 2024). Il contribuente che non è soggetto agli ISA o che si trova in cause di esclusione (start-up, attività con causa di esonero) non può accedere alla flat tax sostitutiva: applica le aliquote IRPEF/IRES ordinarie sull'intero reddito concordato.
L'opzione per la flat tax si esercita in sede di dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo di imposta concordato, valida per entrambi gli anni del CPB. Non è revocabile salvo il verificarsi di cause di cessazione del concordato stesso (variazione significativa dell'attività, cessazione, eventi straordinari).
Come si calcola la base imponibile
La base imponibile dell'imposta sostitutiva è la differenza positiva tra il reddito concordato per l'anno in corso e quello dichiarato per il periodo d'imposta precedente. Solo l'incremento è soggetto all'aliquota agevolata; il reddito ordinario resta tassato con IRPEF/IRES.
La formula in termini concettuali è:
- Reddito ordinario = reddito dichiarato anno t-1 → tassato con IRPEF progressiva (o IRES).
- Reddito incrementale = reddito CPB - reddito anno t-1 → tassato con flat tax 10%, 12% o 15%.
- Reddito eccedente = reddito effettivo - reddito CPB (se positivo) → tassato con IRPEF/IRES ordinaria.
L'incremento è soggetto a un tetto massimo, originariamente non previsto e successivamente introdotto dai correttivi 2024-2025 per evitare arbitraggi: la base flat tax non può superare €85.000 per anno. L'eccedenza oltre tale soglia, se inclusa nel concordato, è tassata con le aliquote ordinarie.
Il calcolo richiede attenzione alle componenti escluse e incluse:
- Sono incluse nel reddito CPB: il reddito d'impresa per le società, il reddito di lavoro autonomo per i professionisti, IRAP (per i soggetti tenuti).
- Sono escluse: l'IVA (l'adesione al CPB non ha effetto sull'IVA), i contributi previdenziali (calcolati sul reddito effettivo, non su quello concordato), le ritenute, le imposte sostitutive su altre componenti reddituali.
Forfettari: esclusi dal 2025
Per il periodo d'imposta 2024 il D.Lgs. 13/2024 aveva previsto in via sperimentale un CPB annuale (un solo anno, non biennale) anche per i contribuenti in regime forfettario ex legge 190/2014. La flat tax sostitutiva applicabile era del 3% per chi aveva ISA elevato (oltre 8), 5% in caso contrario; per i forfettari "start-up" beneficiari dell'aliquota agevolata del 5%, l'imposta sostitutiva era pari al 3%.
Dal 2025 l'estensione ai forfettari non è stata confermata. I correttivi successivi al D.Lgs. 13/2024 hanno limitato il CPB ai soli soggetti ISA, escludendo i forfettari dal perimetro applicativo. Il forfettario, di conseguenza, resta sul proprio regime ordinario di tassazione (imposta sostitutiva del 15% sul reddito determinato a forfait, o 5% nei primi cinque anni per start-up).
Le ragioni dell'esclusione sono tecniche e di policy. Tecnicamente, il regime forfettario non utilizza gli ISA e quindi non offre la base oggettiva per costruire la proposta concordataria; di policy, il legislatore ha ritenuto che il forfettario già beneficiasse di un regime agevolato e che un'ulteriore stratificazione di flat tax avrebbe creato disparità non giustificate con i soggetti ISA. Il dibattito sulla reintroduzione di un CPB per forfettari resta aperto, ma allo stato non vi sono provvedimenti in tal senso.
Esempi di calcolo concreti
Esempio 1 — Professionista con ISA 9. Avvocato titolare di studio individuale, reddito 2024: €60.000. Proposta CPB per il 2025: €78.000. Incremento concordato: €18.000.
- Reddito ordinario €60.000 → IRPEF progressiva (scaglioni 2025). Imposta lorda ≈ €15.700, addizionali ≈ €1.200.
- Incremento €18.000 → imposta sostitutiva 10% = €1.800.
- Totale CPB con flat tax: €15.700 + €1.200 + €1.800 = €18.700.
- Confronto: se gli stessi €78.000 fossero tassati interamente con IRPEF, l'imposta lorda salirebbe a circa €23.200 + €1.500 addizionali = €24.700.
- Risparmio: €6.000 circa sull'anno (solo IRPEF/addizionali, esclusi contributi e altre componenti).
Esempio 2 — Impresa SRL con ISA 7. SRL, reddito 2024 (IRES): €85.000. Proposta CPB per il 2025: €110.000. Incremento concordato: €25.000.
- Reddito ordinario €85.000 → IRES 24% = €20.400.
- Incremento €25.000 → imposta sostitutiva 12% = €3.000.
- Totale CPB con flat tax: €23.400.
- Confronto: i medesimi €110.000 tassati con IRES ordinaria al 24% = €26.400.
- Risparmio: €3.000 sull'anno (IRES; IRAP segue regole proprie).
Esempio 3 — Professionista con ISA 5. Commercialista, reddito 2024: €45.000. Proposta CPB per il 2025: €58.000. Incremento: €13.000.
- Reddito ordinario €45.000 → IRPEF lorda ≈ €11.200 + addizionali ≈ €900.
- Incremento €13.000 → imposta sostitutiva 15% = €1.950.
- Totale CPB con flat tax: €14.050.
- Confronto: €58.000 con sola IRPEF: lorda ≈ €15.500 + addizionali ≈ €1.150 = €16.650.
- Risparmio: €2.600 circa.
Gli importi indicati sono semplificati: la quantificazione esatta richiede di considerare detrazioni, deduzioni personali, addizionali specifiche del comune di residenza, contributi previdenziali calcolati sul reddito effettivo.
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La convenienza della flat tax CPB dipende da quattro fattori principali, da valutare caso per caso prima dell'adesione.
Punteggio ISA elevato: con ISA 8-10 l'aliquota del 10% è significativamente più bassa di qualsiasi scaglione IRPEF marginale (23%, 35%, 43%) e dell'IRES (24%). Il risparmio è massimo. Con ISA inferiore a 6, l'aliquota del 15% è ancora vantaggiosa rispetto all'IRPEF marginale ma il margine si riduce, specie per redditi medi.
Aspettativa di crescita reale del reddito: la flat tax conviene se l'incremento concordato è effettivamente realizzabile e prudente. Se il contribuente prevede già di raggiungere il reddito proposto dall'Agenzia (o di superarlo), l'adesione blinda il vantaggio fiscale sull'incremento. Se al contrario il reddito effettivo si rivelasse inferiore al concordato, il contribuente paga comunque sul concordato e l'agevolazione perde di significato concreto.
Stabilità della situazione imprenditoriale: il CPB è biennale e vincolante. Cause di cessazione (mutamenti significativi dell'attività, cessazione, eventi eccezionali) sono ammesse ma comportano effetti complessi sul biennio. L'adesione è sconsigliata se nel biennio sono attese ristrutturazioni, riposizionamenti rilevanti o cessioni d'attività.
Bilanciamento con i contributi previdenziali: l'imposta sostitutiva del CPB non si estende ai contributi (calcolati sul reddito effettivo). Tuttavia, è possibile esercitare l'opzione di calcolare i contributi sul reddito concordato anziché effettivo, regola che ha effetti diversi a seconda della cassa previdenziale di appartenenza (INPS gestione separata, casse professionali, gestione artigiani/commercianti). Per il commercialista o il consulente del lavoro, simulare l'effetto contributivo è parte essenziale della valutazione di convenienza.
Confronto con IRPEF ordinaria
Il confronto secco tra flat tax CPB e tassazione ordinaria è utile ma va contestualizzato sulla "delta" concordata, non sul totale del reddito.
| Scaglione IRPEF 2025 | Reddito imponibile | Aliquota IRPEF | Aliquota flat CPB equivalente |
|---|---|---|---|
| 1° | Fino a €28.000 | 23% | 10% (ISA 8-10) → risparmio 13 punti |
| 2° | Da €28.001 a €50.000 | 35% | 10% → risparmio 25 punti |
| 3° | Oltre €50.000 | 43% | 10% → risparmio 33 punti |
Considerando le addizionali regionali (0,9-3,33%) e comunali (fino a 0,9%), il risparmio effettivo sulla quota incrementale può raggiungere i 30-35 punti percentuali per professionisti con redditi elevati e ISA pieno. Per le SRL il confronto è con l'IRES al 24%: il risparmio è inferiore (14 punti con flat 10%), ma sempre rilevante in valore assoluto su redditi rilevanti.
Il confronto richiede però attenzione a un effetto sistemico: la flat tax CPB non riduce la base contributiva, salvo opzione contraria, e non riduce la base ai fini di altre imposte indirette (IVA, registro). L'aderente al CPB versa contributi previdenziali sul reddito effettivamente prodotto, anche se superiore al concordato, salvo che opti diversamente nei limiti previsti dalla normativa.
Domande frequenti
L'imposta sostitutiva sul reddito incrementale concordato sostituisce IRPEF (o IRES per le società) e relative addizionali regionali e comunali. Non sostituisce IVA, IRAP (per i soggetti tenuti, regolata separatamente), contributi previdenziali, altre imposte indirette.
Dipende dal punteggio ISA dell'anno precedente: 10% con ISA da 8 a 10, 12% con ISA da 6 a meno di 8, 15% con ISA inferiore a 6. Chi non è soggetto agli ISA non può accedere alla flat tax e tassa l'intero reddito concordato con le aliquote ordinarie.
No, dal 2025 i forfettari sono esclusi dal perimetro applicativo del CPB. Era stato previsto un CPB sperimentale annuale per il 2024, ma non è stato confermato negli anni successivi. I forfettari restano sul proprio regime ordinario (imposta sostitutiva 15% sul reddito determinato a forfait, o 5% per le start-up nei primi 5 anni).
La flat tax si applica esclusivamente al reddito "incrementale", cioè alla differenza tra reddito CPB e reddito anno t-1, con tetto massimo di €85.000 annui. Il reddito ordinario (corrispondente a quello già dichiarato l'anno precedente) resta tassato con IRPEF/IRES ordinaria. Non è possibile estendere la flat tax all'intero reddito concordato.
Si esercita in dichiarazione per il primo anno del CPB e vale per entrambi gli anni. Non è revocabile salvo cause di cessazione del concordato stesso (variazione significativa dell'attività, cessazione, eventi straordinari). Va valutata con attenzione perché vincola per due periodi di imposta.
L'imposta sostitutiva sostituisce IRPEF/IRES e addizionali ma non incide automaticamente sui contributi, che restano calcolati sul reddito effettivo. È prevista la possibilità di optare per il calcolo dei contributi sul reddito concordato anziché effettivo, con effetti diversi a seconda della cassa di appartenenza. La scelta va simulata con il proprio consulente previdenziale prima dell'adesione.
Questa guida fa parte del portale Concordato.it
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